La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella” (artículo 7).
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece en el apartado 1 del artículo 18 lo siguiente:
“Art. 18. Obligación real de contribuir.
1. A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto por obligación real por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sido celebrado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes en España por establecimientos permanentes de entidades españolas situados en el extranjero, con cargo a los mismos, cuando dichas prestaciones estén directamente vinculadas a la actividad del establecimiento en el extranjero.
2. A efectos de lo previsto en el número anterior se consideran situados en territorio español:
1.º Los bienes inmuebles que en él radiquen.
2.º Los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio español y, en general, los que habitualmente se encuentren en este territorio aunque en el momento del devengo del Impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias. (…)”
Ahora bien, si un testador (residente fiscal en Alemania) fuera socio de una entidad alemana del tipo «GmbH & Co. KG» constituida de acuerdo con la legislación alemana (entidad que tiene personalidad y capacidad jurídica propia), que puede ser titular de derechos (en especial el derecho a la propiedad) y de obligaciones; entidad que se encuentra dividida en participaciones, estando determinado el porcentaje de participación de cada socio por el capital aportado; y entre los activos de esta entidad alemana se encontrase un bien inmueble situado en España cuyo valor no representa más del 50 por ciento del valor del activo de la entidad; en el supuesto de fallecimiento del testador (teniendo en cuenta que en el testamento del causante las participaciones en la entidad expuesta se transmitirán vía mortis causa al sucesor, residente fiscal en Alemania) ¿estará sujeta la transmisión mortis causa de las participaciones de la entidad alemana al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en España?
La Dirección General de Tributos resuelve esta cuestión en la Consulta Vinculante V1207-23, de 9 de mayo de 2023.
Así en el supuesto planteado, el sucesor solo puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Alemania.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la LISD, los contribuyentes sujetos por obligación real se les exigirá el impuesto por “la adquisición de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
Sin embargo, el sucesor, en las operaciones planteadas en el escrito de consulta no va a adquirir bienes o derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya que las participaciones que plantea adquirir –bien por donación, bien al fallecimiento de su padre por sucesión mortis causa– son participaciones en una entidad de nacionalidad alemana la cual es propietaria de un inmueble situado en territorio español.
En consecuencia, el sucesor no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) español, ni por la transmisión mortis causa de las participaciones de la entidad alemana, ni por la transmisión intervivos (en el supuesto de que se transmitiesen por donación).